LA FORMA DE CONTABILIZAR APLICADA PUEDE TENER CONSECUENCIAS FISCALES.
En la presente entrega comentaremos el tratamiento tributario del reintegro de gastos, es decir, aquellos gastos incurridos por un sujeto pero que corresponden a otro (pagos por cuenta y orden de terceros). Comúnmente, se utiliza una cuenta de activo para ir debitando los “Gastos a recuperar”, debiendo ser neutro el efecto impositivo para el intermediario del gasto, pero, en la práctica pueden existir algunas excepciones, llevando en ciertos casos a realizar ajustes fiscales.
Las empresas usualmente proceden a pagar además de gastos inherentes a su propia actividad, otros que no son propios sino que son gastos por cuenta y orden del cliente.
Los pagos por cuenta y orden de terceros implican que una persona o empresa actúe como intermediario entre quien presta el servicio o provee el bien y el adquirente del mismo, quien en definitiva obtendrá la propiedad o provecho.
Para quien intermedia en el gasto y no cobra un plus al cliente, el efecto de esos gastos por cuenta y orden de terceros debería ser neutral, no debiendo tener el mismo consecuencias tributarias por estos conceptos.
En este sentido, en lo que respecta al IVA los pagos por cuenta de terceros están contemplados en el artículo 105 del Decreto 220/998, el cual establece que:
“Cuando en relación de mandato se efectúen pagos por cuenta de terceros, los adelantos o reintegros que se facturen no integrarán el monto imponible hasta la concurrencia con el monto del pago realizado por cuenta ajena, siempre que dichos pagos estén debidamente documentados”.
De ello se desprende, que los reintegros de gastos no constituyen materia gravada para el IVA, ya que dicha facturación no implica una circulación de bienes o prestación de servicios entre el intermediador y el destinatario real del gasto, sino una simple recuperación del dinero pagado por cuenta ajena.
Si el intermediario incurre en gastos que implican realizar retención de algún impuesto, éste deberá realizar la retención correspondiente sin importar que el gasto no sea suyo, y pudiendo repetirlo contra el titular del gasto.
Para desarrollar el tratamiento tributario desde el punto de vista de quien realiza los gastos por cuenta y orden de terceros, diferenciaremos según si el gasto está documentado a nombre de quien intermedia o a nombre del cliente.
GASTO DOCUMENTADO A NOMBRE DEL CLIENTE
En este caso, al momento de la contabilización las empresas comúnmente utilizan una cuenta de activo como ser “Gastos a recuperar” en la cual van debitando los gastos pagados por cuenta de terceros que tienen derecho de que le reintegren el gasto abonado.
Al momento de proceder al recupero del gasto, corresponde documentarlo mediante una nota de débito, incluyendo el monto total del gasto IVA incluido, no teniendo incidencia ni en el IVA, ni en el Irae de quien intermedia.
Para el intermediario, cuando no cobre un plus al cliente por el mismo, el efecto impositivo de esos gastos por cuenta y orden de terceros debería ser neutral a efectos del impuesto a la renta y del IVA, para el primero.
Sin embargo, pueden existir algunas excepciones como ser el caso de que al cierre del ejercicio económico la cuenta de activo “Gastos a recuperar” tuviese un saldo aún no recuperado, impactando en el ejercicio siguiente para el ajuste impositivo por inflación.
Cabe aclarar que el saldo de la cuenta de activo “Gastos a recuperar” constituye un activo gravado para el Impuesto al Patrimonio (IP)
Por otra parte, si el intermediador le cobra al cliente un plus por el reintegro de los gastos, el mismo deberá emitir una factura por concepto del plus que le cobra al usuario del gasto y una nota de débito por el monto del gasto. El monto que exceda el gasto original (plus) se encuentra gravado por IVA e Irae.
EL GASTO SE DOCUMENTA A NOMBRE
DE QUIEN INTERMEDIA EN EL MISMO
Bajo este supuesto, generalmente en la práctica las empresas utilizan cuentas de resultados, reconocen un gasto cuando realizan el gasto y un ingreso cuando el mismo les es reintegrado.
Quien intermedia debe emitir factura por el monto de los gastos con IVA incluido (si corresponde), pagados por cuenta del cliente, es decir una réplica de la factura original repitiendo el mismo importe que abonó. Ello no debería tener incidencia en el IVA e Irae respetando la neutralidad para el intermediario ya que se trata de un puro reintegro de gastos, al no generar ningún resultado para este último.
Respecto al IVA tal como lo establece el art. 10 del Decreto N° 220/998, los reintegros de gastos no constituyen materia gravada para este impuesto.
Sin embargo, en el supuesto de que se utilicen cuentas de resultado, el intermediador corre riesgo de reconocer ingresos gravados mayores, distorsionando de esa forma la estructura de ingresos de la empresa, pudiendo tener ésta ingresos exentos, de exportación o asimilados además de gravados, y por ende deduciendo más IVA compras indirecto del que correspondería. Por ello, en la estructura de ingresos para el prorrateo de gastos indirectos no se debe tener en cuenta los gastos a recuperar de terceros; no debiendo tampoco considerar el IVA del gasto ni de la recuperación del mismo como si fuesen del intermediario.
Asimismo, al utilizar cuentas de resultados mensualmente se deberá realizar un ajuste de ingresos, teniendo por objeto no incluirlos en la base de cálculo del anticipo mensual del Irae, siempre que se calcule por coeficiente. A su vez, estos ajustes, se deberán tener en cuenta en la liquidación de impuestos al cierre del ejercicio pudiendo afectar el porcentaje de ingresos para la deducción de gastos indirectos, provocando una mayor deducción de los mismos.
Por otra parte, si le cobra un plus al cliente, el intermediario deberá facturar por el monto total de los gastos más el plus.
El IVA gravaría el total de la factura, salvo que el gasto esté exento, mientras que el Irae, grava como renta bruta el total del gasto reintegrado (salvo que se trate de una venta exenta) al cual se le deducirán los gastos contratados por quien intermedia, sujeto al cumplimiento de las condiciones de deducibilidad de gastos y costos.
Se deberán tener las mismas consideraciones que para el caso en que no se cobre un plus.
